案例：A房地产开发有限公司（下称“A公司”）以5亿元竞得取得一宗以“毛地”形式出让的旧城改造项目地块。A公司将上述支出计入“开发成本-土地成本-土地出让金”科目中。同时，政府与A公司约定：该地块的拆迁补偿工作由A公司垫资进行，拆迁完成后，政府对垫资款项予以返还。半年后，拆迁完成，A公司总计支出拆迁补偿款0.8亿元，计入“开发成本-土地成本-拆迁补偿支出”中，政府部门返还A公司代垫资金0.6亿元后，A公司冲减了相应的 “开发成本-土地成本-拆迁补偿支出”。
问题：1、契税计税依据是5亿元、5.8亿元还是5.2亿元？
从土地出让程序分析，国土资源部在《关于加大闲置土地处置力度的通知》中明确规定，建设用地使用权应当“净地”出让。这一规定明确了政府的拆迁主体责任。即拆迁补偿应由政府在土地出让前完成，土地出让价格应当为净地价格。上述案例中，应当认定5亿元即为净地出让价格。
从会计处理角度分析，按照《企业会计准则第16号——政府补助》规定，企业收到的与资产相关的政府补助应当冲减资产账面价值或者计入递延收益。上述案例中，A公司在收到返还的垫资款后冲减了资产的账面价值，账务处理符合规定。
从税务处理角度分析，《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函〔2009〕603号）明确，通过招标程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税；《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。上述案例中，为达到净地出让条件累计支出拆迁补偿款0.8亿元，其中，政府负担0.6亿元，A公司负担0.2亿元。
综合上述分析，笔者认为A公司的契税计税依据应当认定为5.2亿元，这既符合土地出让法规的要求，也符合会计和税务处理的原则，能够做到各项规定的衔接一致。
2、纳税义务发生时间是合同签订日还是款项结算日？
《中华人民共和国契税暂行条例》第八条规定，“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。”
《中华人民共和国契税暂行条例细则》第十八条规定：“条例所称其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证，是指具有合同效力的契约、协议、合约、单据、确认书以及由省、自治区、直辖市人民政府确定的其他凭证。”上述案例中，土地出让金5亿元的契税纳税义务发生时间，即为签订国有土地出让合同的当天。
那拆迁补偿款项支出的契税纳税义务发生时间如何确定？拆迁补偿相关协议及单据，并非权属转移的合同性质凭证，而是民事补偿的凭证。另外在签订合同时，房地产开发企业无法确定需垫付的拆迁补偿的金额及将来与政府结算的金额，因此该项支出不确定，也就无法将纳税义务发生时间确定为合同签订日。该项支出何时纳税，目前也尚无法规予以明确。上述案例中，笔者建议，以款项实际结算日即取得政府返还拆迁补偿支出凭据的当天作为拆迁补偿款的契税纳税义务发生时间，由A公司按照实际结算金额向税务机关申报缴纳契税。
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