2018年3月由十三届全国人大一次会议通过的国务院机构改革方案要求改革国税地税征管体制，将省级和省级以下国税地税机构合并，具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责。
至6月15日、7月5日，全国各省级和计划单列市的国税地税机构、各市级国税地税机构分别完成了合并、统一挂牌及对外履行职责的工作。至7月20日，全国县乡级国税地税机构完成合并及统一挂牌工作，这标志着全国省市县乡四级税务机构分步合并和相应挂牌工作全部完成。目前，国税地税征管体制正在向逐级落实“三定”（定职责、定机构、定编制）规定、逐级接收社会保险费和非税收入征管职责划转等领域纵深推进。
这项旨在全面提升税收治理能力和治理水平的重大制度变革，不仅事关组织机构整合、履行职责调整、管理方式转变，而且要破解干部疏解、机构设置、人员编制、经费拨付、薪酬待遇等诸多现实难题。我们认为，应对税收征管体制改革的特殊性、复杂性和挑战性，需要全面把握、处理好纵向征管体制、横向协调机制、内部运行机制和外部适应机制等四大税收关系。
一、理顺纵向征管体制
税收征管体制改革，首先涉及中央与地方税收征管体制调整。
在改革前的税收征管体制下，国税系统实行垂直管理，省级国家税务局的领导干部任命、机构人员编制、运行经费拨款均由国家税务总局下达。地税系统实行由国家税务总局协同省级人民政府对省级地方税务局双重领导的管理体制；省级地方税务局干部在地方政府任命前由国家税务总局提出意见，其机构人员编制、运行经费拨款均由地方政府直管。根据国务院机构改革方案，省级和省级以下国税地税机构合并后，实行以税务总局为主与省（区、市）人民政府双重领导的管理体制。
从理论上分析，中央与地方双重管理可分为共管模式和分管模式两种类型，两种类型在议事规则和运作方式上有所不同。在共管模式下，某一事宜由主导方发起、告知或征求另一方意见后实施；而在分管模式下，双方就管理责任和权力事项有所分工，人、财、物各管一块。应该说，两种模式各有利弊，前者权责平等便于监督，后者权责清晰更有效率。
从以往国税系统运作模式看，由于更具体制效率优势，合并后的税务系统实行共管模式，这也是这次改革的基本模式，即从机构、编制、人员、财产、经费到税收业务均由国家税务总局主导，同时发挥地方政府的作用
。可以这样理解，税务部门的干部任命由上级税务机关发起并征求当地党委组织部门意见后落实；运行经费由税务系统编制预算需求，中央和地方按事权需要分别保障；资产以税务系统管理为主。具体涉及的干部问题由主导方在征求另一方意见后直接任命；运行经费也是列入中央基本预算，地方提供配套经费保障；不动产归属和管理也是从有利于体制运行效率、税务队伍稳定和激发干部活力原则出发属地划转，按改革方案要求落地。
垂直管理总体上有利于提高系统纵向运行效率，比较适合用于技术性、专业性较强的业务管理体系，特别是在信息技术时代，可以确保政令通畅、上情下达。全国范围内“书同文、车同轨”，一个税制、一把尺子，也有利于提高税收执法的统一性、规范性。
但由于我国幅员辽阔，地区间差异较大，发展极不平衡，实行垂直管理也有其制度局限性。一是纵向层级间与横向区域间，干部能力素质、征管能力水平、生活服务需要有所差异，难以使用一个标准。二是在现行纵向多层级、横向大幅度管理模式下，税务系统从总局到基层税务所有多达五级（总局、省、市、县、乡）管理机构，链条长、节点多，多层级管理容易在层层传导中耗损效率效能。
为此，需要协调处理好上下层级税务机构之间的权责关系，让上下级之间事权边界清晰、信息对称、政令畅通，注意权责关系上的权力上收、责任下移和政令传递中的层层加码问题，充分发挥税务系统纵向垂直为主的双重管理体制优势。
二、构建横向协调机制
新税务机构成立后，离不开当地党委政府的支持和监督。税务部门不但要履行税收征管职责，还将履行社保和非税收入征管职责。为此，需要构建税务部门与地方政府之间，以及税务部门与社保、基金、收费等诸多部门之间的协调机制。
首先，加强机构运行保障。
在改革前的税收征管体制下，国税系统的机构人员编制、运行经费由国家税务总局下达，地税系统的机构人员编制、运行经费则由地方政府下达。在由国家税务总局主导的垂直管理体制下，税务机构运行保障所涉及的人员编制、运行经费应主要由国家税务总局下达，但地方党委政府需要在制度上保障配套经费和富裕人员的疏解还需要多方协调，特别是干部的进退流转问题。对这支专业队伍，没有法定的条块结合升迁通道，显然会引起干部升迁上的堰塞。
虽然自上而下、按标准设置具有统一性和规范性的优点，但在现行体制下，先前由地方政府下达的地税系统机构人员编制有行政编制、事业编制和非行政事业编制，情况较为复杂；运行经费则根据地方经济发达程度、财政财力情况，差异也较大。国税系统机构运行经费虽由国家税务总局下达，但不足部分仍需由地方政府补充。
除此以外，因我国幅员辽阔、东中西部之间差距较大，东部经济发达，税收征管效率和运行成本较高，而中西部经济相对落后，征管效率和运行成本也相对较低，所以，税收执法一把尺子可以做到，但税务机构运行所涉及的人员编制和运行经费很难用一把尺子衡量。机构运行不仅只有业务。事实上，征管工作离不开生活、福利和后勤保障，这也是调动基层税务部门积极性的重要动力机制。
为此，需要以国家税务总局管理为主，充分发挥地方政府领导的互补优势。一般而言，同一地方不同部门之间的综合管理水平和运行成本，比同一系统不同地方的部门之间差距更小，同城同待遇比同系统同待遇更为公平，也更能激发效率。从这个视角看，实行国家税务总局与省级政府共同管理、经费比例分担的共管模式更为透明合理。
从历史经验和现实情况看，在财产管理与经费保障上，因地方政府对当地经济生活水平和财政保障能力更有发言权，政策动议效率高而影响面小，税务系统公务人员医保、社保等事项都需要地方政府提供，因此，在从制度层面规定税务系统人员编制和运行经费由中央下达的前提下，由地方政府根据地方经济和财政情况进行差异化落实，更有利于保障税务干部职工的切身利益和机构运行经费，充分调动税务干部的工作积极性，提升税务机构的运行效率。关键是需要有相应的激励机制及制度，来保障地方政府负责相应经费支出。
其次，加强税费征管协调。
在改革前的征管体制下，地税系统主要承担各项税收征管职责，在部分地区还代理征收包括基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费在内的各项社会保险费。改革后，税务部门具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责，基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费等各项社会保险费均交由税务部门统一征收。这是规范政府非税收入征管的重大转变。
政府非税收入是指除税收以外，由各级国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用国家权力、政府信誉、国有资源（资产）所有者权益等取得的各项收入。具体包括：行政事业性收费收入、政府性基金收入、罚没收、国有资源（资产）有偿使用收入、国有资本收益、彩票公益金收入、特许经营收入、中央银行收入、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入、政府收入的利息收入等。
其中：政府性基金收入分为全国政府性基金收入和地方性基金收入，总计30项；全国性及中央部门和单位行政事业性收费涉及24部委，总计49项；全国性及中央部门和单位涉企行政事业性收费涉及17个部委，总计31项。上述政府非税收入具有种类多、数额大、涉及面广、专业性强、利益关系复杂，大多实行收支两条线管理特点。2017年，全国税收收入144360亿元，非税预算收入28207亿元，社会保障收入55380亿元，基金收入61462亿元，国有资本经营收入2579亿元，税收收入在政府总收入占了49.44%。
也就是说，
如果将全部非税收入纳入税务机构征收管理，税务机构征收任务将增加一倍
。
将非税收入和社会保险费统一纳入税务部门征收管理，无疑将使非税收入和社保收入的征管在制度上更具规范性，在执行上更具刚性，不但有利于降低征管成本，提升征管效率，而且将为未来改革税费制度，统一政府收入体系，规范收入分配秩序创造条件，夯实国家治理现代化的基础。
但由于社保、罚没等非税收入涉及大量的自然人，划转后纳税人数量将呈集合级数增长，将如此规模庞大的征管任务由社保、基金、收费征管部门转移到税务部门，无论是缴费人还是税务部机关都有个适应问题。自然人较松散，纳税申报能力也较弱，如不能按时申报、如实申报，是否适用税收征管法强制执性？单位代扣代缴的个人税费是汇总缴纳还是对应开票？社保和基金、收费等征管职责划转后，由此还会引伸出机构、编制、人员、经费的保障落实，以及国家税务总局与地方政府分担相关费用等问题。从中也可以看到税收征管体制改革更具复杂性、艰巨性和挑战性。
为此，税务部门有必要就事权、财权、人事权等方面利益关系的调整，与社保、基金和收费征管部门之间加强协调，也应处理好与社保、基金、收费征管部门间的合作关系。
三、完善内部运行机制
自1994年进行分税制改革以来，国税地税机构分设持续了24年，已形成了各自独立的运行体系。目前，机构挂牌、资产划转、人员转隶和内部整合等诸多事项处理只是改革第一步。按照本次改革“不立不破、先立后破”，以及分阶段实施的原则，在合并初期还不会涉及人员进退去留等问题，领导职数会有逐步消化的过程，工作人员也将在稳定以后再逐步消化分流。
但在转隶整合以后，税务系统内部在人员配置消化、职级设置和薪酬、内部管理制度规范、工作方式磨合等方面的问题将无法回避，全方位的融合需要有一个过程。而且在垂直管理的金字塔结构下，越到基层改革难度越大。其间需要破解三大难题。
首先是内部融合。
国税地税机构合并，绝不只是物理上的简单加减组合，更涉及征管体制的优化、征管职能的整合、征管数据系统的契合和征管人员的融合。这种融合也不是形式上的简单结合，而是结构、功能、文化上的深度融合。
应该说，国税地税本为一家，近年来在信息共享、资质互认、征管互助、联合稽查、电子税务局建设等方面建立起的合作机制，为目前的合并打下了良好的基础。但毕竟24年分灶吃饭，相互之间由于所处地位不同，在方方面面都存在差异。全方位合并后，两者理应抛弃原的部门之分、你我之分，而做到你中有我、我中有你，实现身份认同、文化认同和价值认同，让各自的经验和履历在合并中得以互补。
因此，合并不是一合了之，而应合二为一。对外一块牌子、一支队伍、一个口径，对内也必须统一机构的内设分工；除了按税种实施专业管理外，综合部门、征收管理、收入核算、数据分析等专业部门均应统一设置，做到每一类事项由一个部门统筹，每一件事情都有人牵头负责，以达到1+1>2的改革效果。
其次是人员分流。
国税地税机构合并改革虽然不以机构精简为主要目标，但为提高征管效率，精简机构和人员不可避免。从而，做好“三定”工作也就成为机构改革实施工作的中心环节。
我国税务系统虽然人员较多，但税收征管效率也较高，税收征管成本平均在税收收入的1.2%左右，沿海省市则已达到欧美发达国家低于1%的水平。国税地税机构合并后，一方面，随着征管效率提高，在征税任务不变的情况下，对税务管理人员的需求会有所减少；但另一方面，随着税务部门职责范围由税收扩展到社会保险费等非税收入，任务增加后，对税务征管人员的需求会有所增加。
同时，我们应该看到，税务部门是一个专业管理机构，对从业者的业务素质和专业素养要求高。为此，国税地税机构合并不宜采取一刀切的简单人员分流，而应有计划地实施分类引导与合理分流，以优化队伍的年龄结构、知识结构和专业结构，充分发挥技术人才的专业特长，减少人才浪费，全面提高税务部门人员的整体素质。
第三是干部激励。
提高行政运行效率是整个政府机构改革的共性目标，但对合并后的税务系统而言更具挑战性。由于税务系统人员多、业务量大，承担的又是税收征管的具体事务，按传统说法，税收是靠税务干部一分一厘汇聚起来的。
但也因为人员多，平台和通道就比较拥挤。合并后的80万税务干部大致相当于一个省军级建制，却又不能实行军事化管理，一个几千名公务员的税务机构，只相当于一个处级单位。由于干部职数有限，基层税务人员晋升极其困难。国税地税机构合并后，干部晋升渠道势必受到影响。
公务员队伍实行等级管理，机构级别低则薪酬待遇一切均低，这与三五个人的一个处级单位比，不在一个平台，也难以形成干部激励机制。从现实情况看，在国税地税机构合并后，绝大多数干部终身只是一名普通公务员，且收税已成为一种技术性职业，需要有工匠精神和钉子精神。为此，可探索并实行职级制度，尝试将税务系统作为专业技术部门，实行公务员与职称评聘相结合、就高不就低的干部管理模式，建立由权威部门认可，出系统可比可用，与薪酬挂钩的职称评聘机制，以扩展人才晋升渠道，保证职工薪酬稳中有升，防止人才流失。
税收事业需要人才，人才也需要有相应的待遇保障与激励。合并后的中国税收队伍，将成为一支业务熟练、本领高强、能打硬战的科技铁军。对这样一支专业技术队伍，要有看得见的激励机制。
四、形成外部适应机制
正在进行中的国税地税征管体制改革将降低税务机构的征管成本和纳税人的奉行成本，提高征管效率。但在实践中，要实现相关目标诉求也会受到三大制约挑战。
首先是征管系统自身的制约。
国税地税机构合并在纳税人面前展示的改革成效是办税服务厅的合并、服务窗口内容的合并，从而使得进一个厅可以办过去两家的事。
但征纳关系的归并并不是税种的合并，国税地税合并也不是纳税义务的减少。合并后，征税对象或征税范围没变，税率或计税依据没变，应纳税额和申报频次也不会变。进门后还是要分人、分窗、分税种办税。而且，大厅和窗口物理合并后，更为复杂困难的是原来国税地税两套税收征管信息系统的合并，其中包括大量历史数据的迁移和软件系统的集成融合，而只有征管信息系统合并，才能实现真正意义上的在一个窗口办理多项涉税事宜。最后，由于计税依据、纳税时限不同，税种之间很难合并申报。即使是附加税，合并申报也是要增设附表或栏目分别计税，窗口办税时长会增加。实施营业税改增值税，两税合并后纳税申报表的复杂程度反而增加，反映和说明了改革的复杂性。
这次征管体制改革又恰逢增值税税率简并和一般纳税人规模标准合并改革，税制改革和征管体制改革齐头并进，基层税务机关心手两用，会比改革前更繁忙。加上合并刚完成的税务机构还有个磨合期，因而社会对征管体制改革短期内提升征管效率不能有过高的预期。
其次是现行政策制度的制约。
现行税收政策制度对提高征管效率的制约主要反映在以下几个方面。
其一，我国现行税制是以企业在生产经营过程中缴纳的增值税等间接税为主体的结构，由于纳税主体主要是企业，具有纳税上的规模效应；由于主体税是以增值税为主的间接税，其征收管理相对于个人所得税和财产税为主的直接税就较为简单。着眼于未来优化税制结构和让税制变得更公平、更有效率，我国将不断提高个人所得税和财产税的地位。这将增加税收制度复杂性，可能延缓征管效率的改进。
其二，我国正处于经济转型升级关键期，受到全球经济不景气影响，我国经济已进入新常态。国家顺应供给侧结构改革要求，出台了一系列清费减税的措施，频繁出台的政策措施增加了征收管理难度。
其三，我国现行个人所得税基本上由单位代扣代缴，随着个人所得税改革的进程加快，个人所得税也将由单位代扣代缴转为单位代扣代缴基础上的个人申报纳税，这也将增加征收管理复杂性。
另外，国税地税机构合并后将承担非税收收入和社会保险费的征收管理职责。在全国纳税人已达1亿多户的背景下，这将增加接近5亿户社保费纳税人。而且大量的是自然人，比如，一个月几十元的农保没按时交怎办？按税收要求操作根本无法运转。
第三是权责关系方面的制约。
近年来，简政放权、放管结合、优化服务的“放管服”改革深入进行，已大大提升和优化了税收征管质量，使纳税人切实感受到了改革红利。税务机构提供更好的纳税服务是其应有职责，但税务机关的纳税服务是有边界的，需要在理念上予以明确和界定。如果模糊税务机构的纳税服务与纳税人依法纳税的遵从义务之间的界限，一味倡导前者保姆式的无限服务，征纳关系就会亲而不清。
政府服务也是有成本的，不能事事提倡不惜一切代价。税务机关和纳税人是两个平等的法律主体，对纳税人而言，纳税义务是依法形成、依率计缴的确定性义务，不能少缴迟缴也不需要多缴早缴；对税务人员而言，不能收过头税也不能越权减免税。在法治社会，税务机关维护纳税人的合法权益与为国聚财、为民收税一样重要。因此，国税地税机构合并后应清晰界定税务机构的纳税服务与纳税人依法纳税的遵从义务之间的界限，将税务机关服务的职能范围与纳税人依法纳税的遵从义务分别法定化，营造既亲又清的征纳关系。
国税地税机构人员众多、情况复杂。税收征管体制改革理论上能发挥提高征管效率、降低征管成本的作用，但要立足长远，不能急于求成。实现改革预期效果还需尊重规律、统筹规划，理顺和协调上述四大关系，以使改革能平稳过渡，新的体制机制能顺畅运转。
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